El crecimiento del número de empresas digitales dedicadas a la venta de bienes y/o servicios y la evolución de los modelos de negocios de empresas existentes que tienden a la disminución de actividades presenciales y lugares fijos de negocio son algunos de los principales desafíos que enfrentan las autoridades fiscales a nivel global. Por este motivo, nos encontramos frente a un cuestionamiento de los modelos de tributación internacional y a discusiones para el desarrollo de nuevas formas de imposición adaptados a los nuevos modelos de negocio.
Durante el segundo semestre de 2018, países miembros del marco inclusivo del Proyecto BEPS de la OCDE-G20 presentaron sus propuestas en respuesta a estas problemáticas. Estas propuestas se resumen en dos “pilares”.
• El “Pilar Uno” (Pillar One) se enfoca en una atribución de derechos de imposición entre jurisdicciones que sea coherente con la distribución de beneficios y el concepto de nexo, unificando las principales propuestas recibidas que se basan en la participación de usuarios, los intangibles de marketing y la presencia económica significativa.
• El “Pilar Dos” (Pillar Two) trata el fortalecimiento de medidas adicionales para combatir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.
A través de las consultas públicas, ambos pilares se han sometido a comentarios de cualquier parte interesada y se espera que se tenga una solución consensuada sobre las propuestas para finales del 2020.
El “Pilar Uno” o Enfoque Unificado
El enfoque unificado pretende compilar las tres propuestas de factores relevantes en un solo modelo para atribuir derechos de imposición y beneficios entre distintas jurisdicciones. Para la unificación de estas propuestas, la OCDE se ha basado en los aspectos comunes entre las mismas, entre ellos:
• Reasignación de los derechos de imposición a favor de la jurisdicción del usuario.
• Distanciamiento del Principio de Plena Competencia “Arm’s Length Principle” y del enfoque de Entidad Separada “Separate-Entity Approach”.
• Nueva regla de nexo que no depende de la presencia física en la jurisdicción del usuario.
• Simplificación y Seguridad Jurídica.
El alcance del enfoque unificado “Pilar Uno” no solo incluye modelos de negocios completamente digitales, sino que pretende abarcar cualquier modelo de negocio orientado al consumidor final, teniendo en cuenta que la forma de hacer negocios tenderá a la digitalización independientemente de los bienes o servicios comercializados. Por el momento, solo han sido excluidas del alcance de manera explícita las industrias extractivas.
El nuevo nexo del Enfoque Unificado plantea la posibilidad de imposición sin la condición de presencia física, basándose en las ventas como factor de conexión. Un umbral definido a partir del volumen de negocios para un mercado particular podría ser el test para configurar una presencia significativa en ese mercado o jurisdicción.
La propuesta también contempla, para los grupos que se encuentren dentro del alcance, un nuevo criterio de atribución de beneficios que se distancia del Principio de Plena Competencia y que es independiente de la forma en que se lleven a cabo las ventas al consumidor final (presencia física de comercialización/distribución o distribuidores no relacionados). De manera resumida, el enfoque unificado introduce un mecanismo de atribución de beneficios a tres niveles, denominados Importe A, B y C.
El Importe A constituiría el “nuevo derecho impositivo” producto de la propuesta. Una vez asignada la utilidad “rutinaria” a las partes (Importe B), el importe A se calcularía como una proporción de la utilidad residual usando un enfoque basado en fórmulas, independientemente de la ubicación o lugar de residencia, siempre y cuando se cumpla con la nueva regla de nexo basada en las ventas.
El Importe B atribuye una remuneración para ciertas actividades de distribución y comercialización “rutinarias” que tienen lugar en la jurisdicción del mercado. Estas actividades seguirán sujetas, por el momento, a las reglas de precios de transferencia fundamentadas en el Principio de Plena Competencia y a la atribución de beneficios a establecimientos permanentes según el Artículo 7 del modelo de Convenio Tributario de la OCDE. Cabe la posibilidad de que eventualmente se establezcan remuneraciones fijas para este tipo de actividades “rutinarias” para incrementar la certeza de los contribuyentes y de las administraciones fiscales y para reducir el número de disputas sobre el tema.
Además, se propone la imposición de utilidades adicionales, denominadas Importe C, que podrían atribuirse a una determinada jurisdicción de mercado cuando las actividades realizadas en el territorio de la jurisdicción van más allá de la remuneración asignada como “Importe B” y, por lo tanto, justifican una mayor utilidad. El “Importe C” se asignaría con la adopción de mecanismos efectivos de prevención y resolución de controversias con carácter vinculante mediante la aplicación del Principio de Plena Competencia.
“Pilar Dos” o Propuesta Global contra la Erosión de la Base Imponible (GloBE)
El Pilar Dos aborda la problemática de la erosión de la base imponible introduciendo principalmente una tasa impositiva mínima global, esperando que a través de ésta se reduzca el incentivo para el traslado de beneficios entre jurisdicciones. En caso de no cumplir con el mínimo global, la Administración Tributaria de la jurisdicción de la matriz del grupo podría gravar los resultados de sus subsidiarias o sucursales.
La propuesta “GloBE” tiene cuatro componentes:
1. Regla de inclusión de ingresos que gravaría los ingresos de sucursales extranjeras o subsidiarias si esos ingresos estuvieron sujetos a una tasa efectiva por debajo de la mínima global.
2. Regla de denegación de deducción o imposición en fuente (incluyendo retención) para pagos a partes relacionadas si estuvieron sujetos a una tasa efectiva por debajo de la mínima global.
3. Regla de cambio de método “switch-over” en los tratados fiscales que permitiría a la jurisdicción de residencia cambiar de un método de exención a un método de crédito fiscal cuando las ganancias de un establecimiento permanente estuvieron sujetas a una tasa efectiva por debajo de la mínima global.
4. Regla de sujeción a imposición en la fuente y ajuste de aplicabilidad de beneficios de tratados en algunos tipos de ingreso cuando los pagos no están sujetos a una tasa mínima.
Las reglas antes descritas se implementarían mediante cambios en las normativas locales de cada jurisdicción y en los tratados tributarios, teniendo en consideración que también deberán implementarse medidas adicionales para evitar la doble imposición que pueda darse por disputas sobre la aplicación de las nuevas reglas.
Conclusiones
Galindez, Medrano & Asociados hemos participado de las consultas públicas y discusiones referentes a temas de la economía digital y quisiéramos compartir algunos comentarios generales que expresamos a continuación.
Aunque está claro que tanto el Enfoque Unificado como la Propuesta GloBE han evolucionado a partir de opiniones sobre cuáles serían las soluciones apropiadas para los problemas actuales, las mismas deben ser lo suficientemente amplias y claras para proporcionar soluciones para todas las partes involucradas (administraciones tributarias y contribuyentes) y deben ser aplicables a todos los mercados (países desarrollados y en vías de desarrollo).
Consideramos que debe perseguirse la idea inicial de la Acción 1 del proyecto BEPS que busca adaptarse a la digitalización de todo tipo de modelos de negocio y sectores y, por tanto, no se debe limitar el alcance a sectores y tamaños específicos, que al final solo benefician a unos pocos países y que no equilibran la situación fiscal global.
Teniendo en cuenta nuestra experiencia en la evolución de los precios de transferencia en los países en desarrollo, estas propuestas presentan un alto grado de complejidad, transparencia y cooperación que requerirían un amplio apoyo político e inversión y, por lo tanto, deben ser beneficiosas para todas las partes.